摘要：合同管理審計(jì)是基建投資審計(jì)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，亦具有重要的意義。伴隨我國(guó)對(duì)國(guó)際通行工程承包合同的推廣，基建投資領(lǐng)域合同管理逐步規(guī)范，但亦出現(xiàn)了一些新的問(wèn)題。本文結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，對(duì)當(dāng)前合同管理審計(jì)中常見(jiàn)的一些問(wèn)題，進(jìn)行了介紹和分析，并提出相應(yīng)的審計(jì)方法。
    關(guān)鍵詞：合同管理審計(jì)  常見(jiàn)問(wèn)題  對(duì)策
    
    近年基建投資領(lǐng)域合同管理在逐步規(guī)范的同時(shí)，亦涌現(xiàn)了一些新的問(wèn)題，需要引起審計(jì)機(jī)關(guān)的重視，并在合同管理審計(jì)實(shí)踐中對(duì)審計(jì)方式和方法進(jìn)行更新。
    
    一、基建投資審計(jì)中合同管理的常見(jiàn)問(wèn)題及原因分析
    （一）合同簽訂中存在的問(wèn)題類型
    1.合同內(nèi)容對(duì)具體事項(xiàng)約定不明確，實(shí)踐中缺乏指導(dǎo)性。雖然當(dāng)前不少部門都推出了各自基建投資領(lǐng)域的合同范本，但由于項(xiàng)目不同的背景條件，通用合同條款往往不能滿足實(shí)踐的需要，造成部分合同條款約定不規(guī)范，或者必須依靠補(bǔ)充合同（或條款）來(lái)另行約定。
    
    2.合同內(nèi)容對(duì)招投標(biāo)結(jié)果形成實(shí)質(zhì)上的變更，成為參建各方規(guī)避招投標(biāo)監(jiān)管的重要手段。實(shí)踐中，承包單位往往在投標(biāo)文件中針對(duì)施工管理各個(gè)環(huán)節(jié)、施工風(fēng)險(xiǎn)和交付的建筑產(chǎn)品做出各種承諾以方便中標(biāo)，一旦中標(biāo)后卻經(jīng)常出現(xiàn)不按照中標(biāo)內(nèi)容簽訂協(xié)議，或者在未提高標(biāo)準(zhǔn)的情況下，另行簽訂各種目標(biāo)和質(zhì)量管理等補(bǔ)充協(xié)議，使得合同與招投標(biāo)結(jié)果出現(xiàn)實(shí)質(zhì)變更。
    
    3.部分業(yè)主單位和承建單位內(nèi)外勾結(jié)，以虛假合同（或虛假合同內(nèi)容）、重復(fù)合同、讓利合同等形式損害國(guó)家利益。
    
    （二）合同執(zhí)行中存在的問(wèn)題類型
    1.未嚴(yán)格履行合同中約定的施工條款。按照合同內(nèi)容的區(qū)別，這種情況又可以分為四大類型：一是承建單位在施工時(shí)偷工減料，不能達(dá)到合同規(guī)定的工程量；二是承建單位因種種原因（包括業(yè)主要求），不按照設(shè)計(jì)工程設(shè)計(jì)內(nèi)容施工，該建內(nèi)容不建，不該建設(shè)的亂建；三是項(xiàng)目建設(shè)不能按照合同約定的質(zhì)量要求或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行施工，工程質(zhì)量不合格；四是項(xiàng)目不能按照合同約定的進(jìn)度要求進(jìn)行施工，工程建設(shè)延期。
    
    2.未嚴(yán)格履行合同中約定的結(jié)算條款。實(shí)踐中這種情況主要有幾種表現(xiàn)：一是不嚴(yán)格履行合同專用條款，按通用條款進(jìn)行結(jié)算，增加工程造價(jià)；二是變更單價(jià)不依據(jù)合同條款約定原則確定，增加工程造價(jià)；三是工程量計(jì)量原則違反合同約定，增加工程造價(jià)；四是業(yè)主單位不按照合同約定向承建單位結(jié)算工程款，拖欠農(nóng)民工工資。
    
    3.責(zé)任分?jǐn)偛话春贤s定，承建單位通過(guò)各種手段向業(yè)主轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。雖然理論上參建各方都存在向其他方轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的情況，但出于保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的考慮，國(guó)家審計(jì)較多關(guān)注的由承建單位向業(yè)主單位轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的情況。審計(jì)實(shí)踐中，這種情況主要表現(xiàn)為：一是承包單位未充分履行合同義務(wù)，導(dǎo)致分部工程出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題，相應(yīng)的工程損失或者后續(xù)處理費(fèi)用卻由業(yè)主承擔(dān)；二是通過(guò)工程變更和索賠，將應(yīng)由承包單位承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給業(yè)主承擔(dān)。通常承包合同的技術(shù)條款和商務(wù)條款對(duì)各個(gè)工程清單子項(xiàng)的施工流程、措施、工藝標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)施工規(guī)范依據(jù)等均有明確的約定，并明確約定相關(guān)費(fèi)用應(yīng)包含在投標(biāo)報(bào)價(jià)中。然而在實(shí)施過(guò)程中，承包單位以各種理由，提出各種變更和索賠，規(guī)避其合同義務(wù)，增加工程造價(jià)。
    
    （三）上述問(wèn)題的原因分析
    1.違法成本低是造成上述問(wèn)題的根本原因。當(dāng)前國(guó)家正處于高速發(fā)展時(shí)期，基建工程高昂的造價(jià)吸引了大批不法分子將“發(fā)財(cái)致富”夢(mèng)想寓于其中。而由于當(dāng)前國(guó)家基建投資面寬、資金量大、涉及環(huán)節(jié)層次多、隱蔽工程多等特點(diǎn)，導(dǎo)致了各級(jí)監(jiān)督的廣度和深度在客觀上都無(wú)法達(dá)到全面覆蓋的程度。同時(shí)，基建領(lǐng)域近年屢屢爆發(fā)的“大案”、“窩案”，也反映出有限的監(jiān)督受到種種因素制約，無(wú)法做到完全、徹底。因此，對(duì)于違法者而言，違法犯罪的難度、被查處的幾率，以及查處后可能面對(duì)的處罰等等制約因素，都不足以抵消違法犯罪所帶來(lái)的收益，導(dǎo)致各類違規(guī)犯罪分子采取包括合同犯罪等各種手段，損害國(guó)家利益，且“前赴后繼”樂(lè)此不疲。
    
    2.業(yè)主單位監(jiān)管乏力是造成上述問(wèn)題的主要原因。業(yè)主單位的監(jiān)督管理，因其直接性、及時(shí)性等特點(diǎn)，是包括合同管理在內(nèi)的項(xiàng)目管理最重要的構(gòu)成內(nèi)容。但在實(shí)踐中，業(yè)主單位卻可能因?yàn)樽陨順I(yè)務(wù)能力不足、責(zé)任心不強(qiáng)、缺乏監(jiān)管動(dòng)力，甚至自身就違法亂紀(jì)等原因，導(dǎo)致其監(jiān)督缺乏效果。這種情況尤其體現(xiàn)于某些質(zhì)量事故的后續(xù)處理之上，如某工程在施工工程過(guò)程中，由于施工工藝及管理不到位，造成主體工程出現(xiàn)裂縫，業(yè)主無(wú)視合同價(jià)款中包含了所有工程完建、檢測(cè)、維護(hù)和修補(bǔ)缺陷等費(fèi)用的合同約定，補(bǔ)償承包單位裂縫修復(fù)費(fèi)用，不合理增加工程造價(jià)。
    
    另外，業(yè)主單位的監(jiān)督乏力也體現(xiàn)于業(yè)主所聘用的施工監(jiān)理不認(rèn)真履行職責(zé)情況上。例如工程量的計(jì)量工作，通常由施工單位上報(bào)工程量，監(jiān)理單位根據(jù)旁站監(jiān)理驗(yàn)收和現(xiàn)場(chǎng)簽證資料進(jìn)行審核。某工程合同明確規(guī)定，土石方工程要求嚴(yán)格按照設(shè)計(jì)圖紙施工，超出設(shè)計(jì)挖方線的挖方及填方工程量不予以計(jì)量，承包單位的投標(biāo)報(bào)價(jià)應(yīng)充分考慮超挖風(fēng)險(xiǎn)，而該項(xiàng)目實(shí)際計(jì)量時(shí)，監(jiān)理人員卻按照實(shí)際開(kāi)挖數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，對(duì)超挖及因此而引起的填方量及運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行了計(jì)量，人為造成增加工程造價(jià)。
    
    二、創(chuàng)新審計(jì)方法，促進(jìn)合同管理審計(jì)工作
    （一）合同管理審計(jì)內(nèi)涵及意義
    基建投資領(lǐng)域合同管理審計(jì)是指，審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施基建投資審計(jì)時(shí)，對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)各類合同的簽訂過(guò)程，履約情況和執(zhí)行效果等情況實(shí)施的審計(jì)監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督因自身具備的獨(dú)特能力和優(yōu)勢(shì)，能夠在國(guó)家基建領(lǐng)域內(nèi)，促進(jìn)合同管理工作的改善：一是國(guó)家審計(jì)具有法定的權(quán)威性，能夠?qū)赡艽嬖诘倪`法違規(guī)或者明顯不合理的合同內(nèi)容進(jìn)行糾正，并督促參建各方認(rèn)真履行合同義務(wù)；二是國(guó)家審計(jì)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，對(duì)監(jiān)督過(guò)程中諸多不當(dāng)干涉有較強(qiáng)的抵御力；三是國(guó)家審計(jì)信息反饋具有層次較高和及時(shí)性等優(yōu)點(diǎn)，能夠及時(shí)地向有關(guān)部門反映問(wèn)題和整改問(wèn)題。
    
    而從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，開(kāi)展合同管理審計(jì)對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目自身也具有意義：首先，進(jìn)行合同管理審計(jì)，有助于審計(jì)人員對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的了解和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的掌握。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，業(yè)主與承建單位之間所有的委托關(guān)系都通過(guò)合同條款來(lái)約定，其條款直接關(guān)系到項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容、業(yè)主與承建單位“責(zé)、權(quán)、利”劃分，以及工程建設(shè)質(zhì)量等關(guān)鍵環(huán)節(jié)和要素的規(guī)定。實(shí)施合同管理審計(jì)，能夠幫助審計(jì)人員較快地掌握基建項(xiàng)目的主要內(nèi)容；同時(shí)通過(guò)對(duì)合同中價(jià)格條款、責(zé)任條款、質(zhì)量條款等重要內(nèi)容的分析，能夠幫助審計(jì)人員掌握基建項(xiàng)目管理中的薄弱環(huán)節(jié)，從而及時(shí)鎖定審計(jì)重點(diǎn)。
    
    其次，進(jìn)行合同管理審計(jì)，有助于審計(jì)人員確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，督促參建各方認(rèn)真履行職責(zé)，按時(shí)、保質(zhì)、保量的完成工程項(xiàng)目建設(shè)。合同是參建各方為了基建項(xiàng)目順利開(kāi)展，而對(duì)基建項(xiàng)目的時(shí)間進(jìn)度、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和工程量等重要事項(xiàng)做出的約定。實(shí)施合同管理審計(jì)，能夠幫助審計(jì)人員掌握基建項(xiàng)目的各項(xiàng)控制指標(biāo)，對(duì)參建各方的合同執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而督促參建各方認(rèn)真履行職責(zé)。
    
    再次，進(jìn)行合同管理審計(jì)，有助于審計(jì)人員進(jìn)行事后責(zé)任的評(píng)價(jià)和追究。大型基建項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)遭遇各種糾紛、甚至事故，從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，造成上述糾紛或事故的原因雖然有很多，但大致還是可以歸結(jié)為人為原因和不可抗因素。實(shí)施合同管理審計(jì)，一是有助于審計(jì)人員區(qū)分人為原因和不可抗因素；二是有助于審計(jì)人員針對(duì)不同的原因，合理采取不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和不同的追責(zé)措施。
     另外，進(jìn)行合同管理審計(jì)，有助于審計(jì)問(wèn)題線索的挖掘。當(dāng)前許多違法違規(guī)行為，都是通過(guò)合同這一合法形式來(lái)達(dá)成其非法目的的。通過(guò)對(duì)合同條款進(jìn)行分析研究，審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)其中的違法違規(guī)事項(xiàng)，或者潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
    
    （二）改善合同管理審計(jì)的若干建議
     1.宏觀層面需要加強(qiáng)的內(nèi)容
    （1）做好審計(jì)法與《合同法》等法律制度的銜接。我國(guó)《合同法》關(guān)于合同效力的相關(guān)規(guī)定，與審計(jì)法關(guān)于財(cái)政性資金支出真實(shí)性監(jiān)督的規(guī)定，在審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)沖突。由于《合同法》效力高于《審計(jì)法》，同時(shí)《合同法》五十二條對(duì)于合同失效的五種情況進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定，司法訴訟中審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于調(diào)減工程造價(jià)的審計(jì)決定往往很難得到支持，使得審計(jì)執(zhí)法面臨困境。
    
    （2）加強(qiáng)審計(jì)資源的整合以及相關(guān)專業(yè)人才的培養(yǎng)。基建投資領(lǐng)域內(nèi)合同管理審計(jì)的相關(guān)知識(shí)領(lǐng)域涉及到工程、造價(jià)、法律，同時(shí)眾多合同內(nèi)容的綜合分析還需要相應(yīng)的計(jì)算機(jī)審計(jì)能力，因此審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)有針對(duì)性的相關(guān)專業(yè)人員加以整合和培養(yǎng)，必要時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)還可以聘請(qǐng)專業(yè)人員參與現(xiàn)場(chǎng)的審計(jì)工作。值得注意的是，目前合同管理審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐更多的是一種輔助分析手段，而作為一項(xiàng)獨(dú)立的審計(jì)內(nèi)容而言，不僅在理念上缺乏相關(guān)的探索，具體審計(jì)思路、方式方法也缺乏研究。
    
    （3）應(yīng)善于用司法訴訟的眼光來(lái)看待合同管理的問(wèn)題。合同管理審計(jì)的內(nèi)容，很大程度上也是對(duì)于合同糾紛的判斷、認(rèn)定問(wèn)題，而且從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看有關(guān)合同管理相關(guān)的審計(jì)決定也容易引發(fā)司法訴訟。審計(jì)人員應(yīng)善于從司法訴訟的角度看待合同管理審計(jì)：一是有必要對(duì)司法機(jī)關(guān)采用證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、方式方法、質(zhì)量控制措施進(jìn)行學(xué)習(xí)了解，以完善審計(jì)取證方式方法；二是針對(duì)司法質(zhì)證的需求，有必要完善審計(jì)機(jī)關(guān)取證程序和內(nèi)部質(zhì)量控制程序，并督促審計(jì)人員關(guān)注審計(jì)取證的合法、合規(guī)性；三是有必要進(jìn)行針對(duì)性研究，并及時(shí)對(duì)普通審計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的宣傳普及。
    
    2.微觀層面審計(jì)具體工作的建議
    （1）審前調(diào)查和分析階段應(yīng)重視對(duì)于合同內(nèi)容的整理和綜合分析。這一階段的目標(biāo)在于為審計(jì)工作確定重點(diǎn)和方向，因此這一階段的分析面應(yīng)當(dāng)盡可能的廣，相關(guān)內(nèi)容的整理應(yīng)當(dāng)盡可能詳細(xì)。具體而言，應(yīng)當(dāng)做好三個(gè)銜接，即：一是分析范圍應(yīng)當(dāng)與工程建設(shè)內(nèi)容相銜接。審計(jì)人員制作或收集的合同分析表的范圍，應(yīng)當(dāng)涵蓋工程建設(shè)的主要內(nèi)容，盡可能不遺漏；二是分析內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與主要合同的重要內(nèi)容相銜接。對(duì)于審計(jì)而言，需要關(guān)注的合同的重要內(nèi)容包括當(dāng)事人情況、建設(shè)內(nèi)容情況、結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)和付款等情況，并盡量與招投標(biāo)情況和實(shí)際執(zhí)行情況相關(guān)聯(lián)，比較幾者之間的差異情況，查找諸如轉(zhuǎn)分包、重復(fù)合同、擅自調(diào)整結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)增工程造價(jià)等情況；三是合同的分析應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)的項(xiàng)目、單位管理流程以及工程項(xiàng)目主要建設(shè)內(nèi)容相銜接，以印證合同內(nèi)容的合理性。
    
    （2）針對(duì)前期篩選的“疑點(diǎn)”合同，審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)關(guān)注若干重點(diǎn)要素的針對(duì)性分析。重點(diǎn)合同當(dāng)事人是否符合法定資質(zhì)要求，合同內(nèi)容是否存在明顯違法違規(guī)事項(xiàng)；檢查合同與合同之間內(nèi)容是否重復(fù)，合同與招投標(biāo)文件的要求是否相符，是否存在無(wú)依據(jù)任意調(diào)增工程造價(jià)或者套取建設(shè)資金等情況；檢查合同約定的參建各方權(quán)利義務(wù)關(guān)系是否對(duì)等，是否存在顯失公平或者隱性轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的條款存在；檢查是否對(duì)違約責(zé)任進(jìn)行了明確約定，在發(fā)生了合同糾紛時(shí)，參建各方是否按照合同的約定對(duì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任進(jìn)行了合理劃分；檢查合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)價(jià)原則，是否符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求，是否在專用條款中安排了相應(yīng)的工程質(zhì)量和數(shù)量的確認(rèn)、檢查程序；檢查合同約定的付款方式、工程進(jìn)度等關(guān)鍵要素是否合理合規(guī)等等。
    
    （3）審計(jì)分析的結(jié)果應(yīng)當(dāng)通過(guò)審計(jì)延伸或現(xiàn)場(chǎng)查勘加以印證。不論是對(duì)合同內(nèi)容真實(shí)性、合理性的審計(jì)，還是對(duì)于合同執(zhí)行效果的審計(jì)，都需要對(duì)相關(guān)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)查了解。針對(duì)有虛假內(nèi)容疑點(diǎn)的合同，審計(jì)人員可以通過(guò)向第三方直接調(diào)查、函證取證的方式，從其他側(cè)面收集相關(guān)證據(jù)資料，也可以通過(guò)實(shí)地查勘的方式，核查具體建設(shè)內(nèi)容是否真實(shí)和必要；針對(duì)不按照合同規(guī)定結(jié)算工程價(jià)款的問(wèn)題，審計(jì)人員可以通過(guò)抽查、突審部分疑點(diǎn)較大單項(xiàng)工程的驗(yàn)收工作，制作由各方簽字的驗(yàn)收表，對(duì)真實(shí)結(jié)算情況進(jìn)行取證，然后通過(guò)將施工內(nèi)容與施工圖紙相比較，施工單價(jià)、數(shù)量與招投標(biāo)以及最終合同確定數(shù)額相比較的方式，查處施工中偷工減料或多結(jié)算工程款的情況；另外，對(duì)施工圖紙針對(duì)參建各方履行合同義務(wù)的情況，審計(jì)人員可以采取常規(guī)資料審查和突擊抽審相結(jié)合的方式，檢查項(xiàng)目法人制度、施工監(jiān)理制度、合同管理制度、資本金及項(xiàng)目資金管理等基本制度是否真正得到有效執(zhí)行。例如，可以突擊檢查監(jiān)理人員的到崗率、資質(zhì)合格率、監(jiān)理日志完備率等關(guān)鍵要素，來(lái)檢查監(jiān)理人員職責(zé)的履行情況。